77.     Порядок застосування МСА 210, 220, 230, 240, 250, 260 в аудиті фінансової звітності малих підприємств відповідно до ПМПА 1005.

Коментарі щодо застосування Міжнародних стандартів аудиту Наведені далі коментарі містять рекомендації щодо застосування МСА до аудиторської перевірки малого підприємства. Ці рекомендації

доповнюють, а не замінюють положення відповідних МСА і враховують особливості аудиту малих підприємств. Стосовно окремих

вимог МСА аудитор здійснює посилання на відповідний МСА. Якщо будь-який стандарт можна у принципі застосувати до аудиторської перевірки фінансових звітів малих підприємств, але в ньому немає жодних конкретних міркувань стосовно аудиту малого підприємства, рекомендації щодо застосування такого МСА не надаються. МСА 210: Умови завдань з аудиторської перевірки

У багатьох випадках власники-керівники малих підприємств не в повній мірі уявляють суть своїх обов'язків та обов'язків аудиторів. Зокрема, власники-керівники можуть не усвідомлювати, що вони несуть відповідальність за фінансові звіти, особливо тоді, коли підготовка фінансових звітів передається зовнішньому бухгалтеру. Однією з цілей листа-зобов'язання є чіткий опис відповідних обов'язків власника-керівника та аудитора. У Додатку до МСА 210 наводиться приклад листа-зобов'язання про проведення аудиту. Згідно з параграфом 7 МСА 210 аудитор може включити до листа-зобов'язання вимогу про письмове підтвердження пояснень, наданих управлінським персоналом у зв'язку з аудитом. МСА 580 "Пояснення управлінського персоналу" вимагає від аудитора одержувати докази того, що управлінський персонал визнає свою відповідальність за надання достовірних фінансових звітів згідно з відповідною концептуальною основою фінансової звітності і затверджує фінансові звіти. Інші МСА вимагають певних конкретних пояснень. Аудитор може розглянути можливість включення до листа-зобов'язання переліку можливих питань, стосовно яких будуть необхідними пояснення від управлінського персоналу. Цей підхід дає можливість аудиторові з самого початку завдання з аудиторської перевірки обговорити з власником-керівником підстави для отримання пояснень і потенційний вплив на аудиторський висновок відсутності таких пояснень, що допоможе уникнути проблем, коли аудит вже майже завершено. Це також допоможе аудиторові розглянути вплив на аудиторську перевірку та висновок неспроможності або відмови власника-керівника.

В окремих випадках аудитор може дійти висновку про неможливість одержання достатніх доказів для висловлення думки про фінансову звітність через недоліки, характерні для даного малого підприємства. За таких обставин у країнах, де це дозволено відповідним законодавством, аудитор може не погодитися на проведення завдання з аудиту або відмовитися від його проведення навіть після взяття на себе відповідних зобов'язань. Крім того, аудитор може продовжити своє завдання, але висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки. Аудитор мусить враховувати положення параграфа 41 МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність", відповідно до якого аудиторові, як правило, не слід приймати завдання з аудиту, якщо умови цього завдання такі, що, на думку аудитора, вони можуть спричинити до необхідності відмови від висловлення думки.

МСА 220: Контроль якості аудиторської роботи Основна мета контролю якості полягає у забезпеченні впевненості в тому, що аудиторські перевірки провадяться відповідно до загальноприйнятих стандартів аудиту. Аудиторові малого підприємства слід постійно пам'ятати про цю мету при визначенні характеру, часу, політики та процедур, здійснюваних за тих чи інших обставин. Згідно з параграфом 5 МСА 220 "Характер, час, політика та процедури контролю якості аудиторської фірми залежать від багатьох чинників (наприклад, обсяг і характер її практики)... " Багато аудиторських перевірок малих підприємств здійснюють невеликі аудиторські фірми. Визначаючи належну політику і процедури, такі фірми беруть до уваги зазначені у параграфі 6 МСА 220 положення, а саме:

а)       професійні вимоги;

б)      навички і компетентність;

в)      доручення роботи;

г)       делегування;

д)       консультування;

е)       прийняття та збереження клієнтів; та

ж       моніторинг.

Крім пунктів "доручення роботи" і "делегування" (які, можливо, не стосуються індивідуальних підприємців, що працюють без залучення персоналу), усе перераховане вище зазвичай знаходить своє відображення у домовленостях фірм, які здійснюють аудиторські перевірки малих підприємств. Вимоги МСА 220 щодо контролю якості окремих аудиторських перевірок значною мірою стосуються завдань, у рамках яких частина роботи делегується одному або кільком асистентам. Більшість аудиторських перевірок малих підприємств здійснюється виключно партнером, що відповідає за це аудиторське завдання (ним може бути аудитор, який працює самостійно як індивідуальний підприємець). У таких випадках не виникає проблем, пов'язаних з визначенням завдань, поточним контролем за асистентами і перевіркою виконаної ними роботи,  оскільки  партнер  із цього  аудиторського  завдання,  що особисто виконує значну частину роботи, знає про усі її суттєві аспекти.

МСА 230: Документація4 Аудитор може мати глибоке розуміння діяльності суб'єкта господарювання та його бізнесу, обумовлене тісними стосунками із власником-керівником підприємства, розміром суб'єкта господарювання, що перевіряється, або чисельністю аудиторської групи й розміром аудиторської фірми. Проте таке розуміння діяльності суб'єкта господарювання, що перевіряється, не виключає необхідність оформлення аудитором належної робочої документації. Робочі документи допомагають у плануванні, проведенні аудиту, здійсненні поточного контролю і перевірки виконаної роботи; в них відображаються докази, на підставі яких складається думка аудитора.

Порядок, відповідно до якого в робочих документах треба відображати аргументацію та висновки із суттєвих питань, що вимагають професійного судження аудитора, на практиці часто сприяє більш точному розумінню згаданих питань та забезпеченню вищої якості висновків. Це стосується усіх аудиторських перевірок, у тому числі проведених індивідуальним підприємцем без асистентів.

Залежно від ступеня складності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб'єкта господарювання можна використовувати різні методи їх документування. Проте на малих

МСА 230 (переглянутий) «Документація з аудиторської перевірки», виданий у вересні 2005 р., розглядає конкретні питання аудиту малих підприємств та набуває чинності для аудиту фінансової інформації за періоди, що починаються з 15 червня 2006 р., або пізніше. Параграфи 29-30 буде відкликано після набуття чинності МСА 230 (переглянутим).

підприємствах найефективнішими методами часто є використання блок-схем або описів системи. Ці документи постійно зберігаються в архіві аудиторської фірми, а в наступні роки переглядаються та поновлюються, якщо у цьому виникає потреба.

У параграфі 11 МСА 230 наведено приклади змісту робочих документів. Ці приклади не передбачено використовувати в якості контрольного листа питань, які повинні розглядатися в усіх випадках. Аудитор малого підприємства на підставі свого професійного судження визначає зміст робочих документів у кожному конкретному випадку.

Проте аудитор великого або малого підприємства мусить відображати в робочих документах:

а)планування аудиту;

бпрограму аудиту з викладенням характеру, розрахунку часу й

обсягу проведених аудиторських процедур;

в)результати цих процедур; та

г)висновки, зроблені на підставі отриманих аудиторських доказів,

а також аргументацію та висновки щодо усіх суттєвих питань,

які вимагають професійного судження аудитора.

МСА 240: Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів

Додаток 1 до МСА 240 містить приклади факторів

ризику шахрайства.

Приклад, що стосується малих підприємств, показує, що "управління

здійснюється однією особою або невеликою групою осіб без

компенсаційних заходів контролю, наприклад, ефективного контролю

найвищого управлінського персоналу". Домінантна позиція власника-

керівника є важливим фактором загального середовища контролю,

оскільки необхідність одержання санкції керівника може

компенсувати недоліки заходів контролю і зменшувати ризик

шахрайства та помилок з боку працівників. З іншого боку, вона може

бути потенційним недоліком, оскільки сам власник-керівник має

можливість обходити заходи контролю. Ставлення власника-керівника

до питань контролю загалом і, зокрема, до особистого здійснення

заходів поточного контролю може суттєво впливати на аудиторський

підхід. Оцінка аудитором наслідків такого впливу залежить від знання

діяльності конкретного суб'єкта господарювання і від порядності його

власника-керівника. У процесі оцінювання аудитори враховують такі

обставини:

чи є у власника-керівника певні мотиви до викривлення фінансових звітів (наприклад, залежність власника-керівника від успішних результатів діяльності підприємства) і можливість викривлення звітів;

чи робить власник-керівник розмежування між власними та господарськими операціями;

чи відрізняється суттєво спосіб життя власника-керівника від рівня його/її винагороди (це поняття охоплює інші джерела доходу, про які аудитор може одержати інформацію, наприклад, готуючи податкову декларацію власника-керівника);

часту зміну професійних консультантів;

чи відкладалася неодноразово дата початку аудиту, та чи висувалися необгрунтовані вимоги провести аудиторську перевірку у невиправдано стислий термін;

здійснення незвичайних операцій наприкінці року, що суттєво впливають на прибуток;

незвичайні операції зі зв'язаними сторонами;

виплати завищених гонорарів або комісійних агентам і консультантам;

кредитні рахунки, на які не надходять виплати, або які не приносять відсотки, та щодо яких власник-керівник неспроможний дати будь-яке задовільне пояснення;

авансові платежі, надані третім сторонам або одержані від третіх сторін за поставку товарів та послуг, за якими упродовж необгрунтовано довгого терміну фактично не надано товарів або послуг;

суперечки з податковими органами;

незвичайні затримки в наданні пояснень аудитору щодо незвичайних операцій.

35. Відповідно до параграфа 20 МСА 240 аудиторові, плануючи аудит, слід обговорити з іншими учасниками групи аудиторів чутливість об'єкта щодо суттєвих викривлень фінансових звітів унаслідок шахрайства або помилок. Багато аудиторських перевірок малих підприємств здійснюються партнерами, що відповідають за це завдання (які можуть бути індивідуальними підприємцями). У таких ситуаціях ця вимога недоречна, але партнер, що відповідає за завдання з аудиту, і плануватиме його проведення особисто, розглядає де виникнення помилок та скоєння шахрайства є більш ймовірним при оцінці ризиків суттєвого викривлення та розроблення подальших процедур аудиту для зменшення цих ризиків.

Відповідно до параграфа 22 МСА 240 аудиторові, плануючи аудит,

слід провести опитування управлінського персоналу для того, щоб між

іншим:

А)зрозуміти оцінку управлінським персоналом ризику суттєвих

викривлень фінансових звітів внаслідок шахрайства, та системи

бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю, які

використовуються керівництвом для боротьби з таким ризиком;

та

Б)визначити, як розуміє управлінський персонал наявні системи

бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю для

попередження та виявлення помилок.

На малих підприємствах оцінювання власником-керівником може бути менш формальним і здійснюватися не надто часто, або власник-керівник може не проводити оцінювання взагалі. Також, як зазначено у параграфах 12-18 цього ПМПА, можуть існувати обмежені і більш неформальні системи бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю. Незважаючи на це, аудитор все-таки робить запити, оскільки вони допомагають йому зрозуміти дії, які власник-керівник здійснив для попередження або виявлення шахрайства та помилок, та мають важливе значення для розуміння ставлення власника-керівника до шахрайства та помилок.

Відповідно до параграфа 51 (а) МСА 240 аудиторові слід отримати письмові пояснення управлінського персоналу про те, що управлінський персонал підтверджує свою відповідальність за

впровадження й роботу систем обліку та внутрішнього контролю,

розроблених для запобігання шахрайству і помилкам та для їх

виявлення. Як зазначено у параграфах 12-18 цього ПМПА, можуть

існувати обмежені і більш неформальні системи бухгалтерського

обліку та внутрішнього контролю, внаслідок чого у власника-

керівника може скластися думка про неможливість надання

необхідного пояснення.

МСА 250: Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів

Відповідно до МСА 250 аудитор повинен мати загальне розуміння тих законодавчих і нормативних вимог, які застосовуються до суб'єкта господарювання. Крім законів та нормативних актів, які безпосередньо стосуються складання фінансових звітів, деякі закони та нормативні акти можуть регламентувати правове поле діяльності суб'єкта господарювання і впливати на його спроможність вести бізнес. Оскільки діяльність більшості малих підприємств не відзначається складним характером, правова і нормативна база, що регулює їх діяльність, є менш складною порівняно із базою, що регулює діяльність більших диверсифікованих суб'єктів господарювання.

Визначивши відповідні галузеві закони та нормативні акти, які можуть застосовуватися, аудитор малого підприємства включає їх до складу інформації про підприємство, яка зберігається в архіві, і в наступні роки переглядається та поновлюється, якщо у цьому виникає потреба.

МСА 260: Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському персоналові

Відповідно до параграфа 5 МСА 260 аудитор повинен установити осіб,

що належать до найвищого управлінського персоналу і яким слід

повідомляти інформацію з питань аудиту, що має значення для

управління.